ERRORES CONTABLES

Errores contables

Consulta

Una entidad club deportivo olvidó amortizar inmovilizados adquiridos en el ejercicio 2004 por valor de 50.000,00 €. Lo ha descubierto ahora en el ejercicio 2012. Dichos inmovilizados consisten en acondicionamientos de campos de fútbol (césped), vestuarios y parking de vehículos.

A efectos del Impuesto sobre Sociedades ¿puede deducirse las amortizaciones no practicadas en su momento? ¿Qué coeficientes correspondería aplicar?

A efectos contables, ¿cómo se subsana este error?

Respuesta

Contablemente. Desde una perspectiva contable, el Código de Comercio, en sus artículos 25 y siguientes, dispone que los errores contables deberán ser subsanados tan pronto como se tenga conocimiento de los mismos. No obstante, la norma contable que especifica la forma de actuar al respecto es la NRV 22 del PGC “Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables”. Dicha norma establece que cuando se deba producir una subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.

El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce la subsanación del error, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de las cuentas anuales de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.

La norma entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.

Por tanto, contablemente, deberá procederse a reflejar un abono en las cuentas de amortización acumulada de los elementos afectados por el error pero el cargo por los gastos por amortización de todos los años incorrectos no deberá registrarse mediante un cargo en cuentas del subgrupo 68 sino directamente en la cuenta de reservas voluntarias.

Fiscalmente. Desde una perspectiva fiscal, si bien de entrada la solución es perfectamente válida y, en principio, los importes cargados directamente en la cuenta de reservas pueden ser fiscalmente deducibles como gasto, existen ciertas limitaciones que pasamos a exponer. Así, el artículo 19 del TRLIS regula la imputación temporal y la inscripción contable de ingresos y gastos, disponiendo que los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositi­vo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

Igualmente indica el precepto que no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria (en este caso, la norma reglamentaria sería la que aprueba el PGC como hemos visto al hacer referencia a la NRV 22ª), a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse en un periodo distinto del de su vida útil (libertad de amortización y amortización acelerada fiscal).

Y pasando al tema concreto, el referido artículo indica que, con carácter general, los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un perío­do impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal deberán imputarse fiscalmente en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido los párrafos anteriores. Ahora bien, tal y como hemos indicado, se establece alguna excepción a esta norma general. Concretamente, cuando se trate, como en el caso planteado, de gastos imputados contablemente en un perío­do impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal, ésta se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal indicadas en los párrafos anteriores y en el TRLIS en general.

Por tanto, en nuestra opinión, serán deducibles fiscalmente los gastos por amortización imputados a reservas en el ejercicio en el que se produzca la subsanación del error de los ejercicios anteriores siempre que, realizando los cálculos pertinentes de todos los ejercicios implicados en el error (los erróneos y el que subsana) no resulta un perjuicio para la Administración Tributaria consecuencia de una tributación global menor de todos ellos que si el reflejo contable de las amortizaciones se hubiera registrado en los ejercicios correctos.

Una última cuestión a considerar es que, si la Administración no resulta perjudicada y se decide, tras los cálculos pertinentes, considerar como gasto el importe imputado contablemente a reservas por este concepto, su inclusión en la base imponible del IS deberá realizarse mediante un único ajuste negativo en el resultado contable de pérdidas y ganancias del ejercicio de la “regularización”. Dicho ajuste tendrá la consideración de una diferencia permanente, es decir, no tendrá incidencia en los ejercicios siguientes como sí sucede con las diferencias temporarias.

Normativa aplicada

RD 1514/2007, de 16 de noviembre, PGC: NRV 22ª
RD Leg. 4/2004, de 5 de marzo, TRLIS : art. 19.